虞伟华：关于如实代开无罪的完整论述 丨待整理

来源公众号：虞伟华的刑法实务课、发布时间：2025年5月1日 07:45

本公众号由省高院原高级法官、省级审判业务专家虞伟华运营。虞伟华，浙江义乌人，西南政法大学法学学士、浙江大学法学硕士，出版法律方法论专著《裁判如何形成》。2024年12月退休，以公益法律服务为志业，开展法律实务研究、开辟法律实务课堂、做“法庭之友”、推进防范与纠正冤错案。愿与志同道合的朋友携手同行，共同做促进法治的行动派。（原文链接虞伟华：做促进法治的行动派）交流探讨请加微信Yuwh6557。

如实代开增值税专用发票，是指行为人进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。

首先应当明确，让税务机关以外的单位和个人代开增值税专用发票是违法行为。

《中华人民共和国发票管理办法》第十六条规定：

“需要临时使用发票的单位和个人，可以凭购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动的书面证明、经办人身份证明，直接向经营地税务机关申请代开发票。依照税收法律、行政法规规定应当缴纳税款的，税务机关应当先征收税款，再开具发票。税务机关根据发票管理的需要，可以按照国务院税务主管部门的规定委托其他单位代开发票。

禁止非法代开发票。”

“违反本办法的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

非法代开发票的，依照前款规定处罚。”

国家税务总局印发的《税务机关代开增值税专用发票管理办法》第二条规定：

“本办法所称代开专用发票是指主管税务机关为其所辖范围内的增值税纳税人代开专用发票，其他单位和个人不得代开。”

对于如实代开增值税专用发票是否属于虚开，不同时期的司法解释和文件有不同的规定。

1.《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》(法发[1996]36号)（简称“1996年《解释》”）第一条规定：

“具有下列行为之一的，属于‘虚开增值税专用发票’：

（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；

（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；

（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。”

按照该规定，如实代开增值税专用发票构成虚开。

2.但是，将如实代开增值税专用发票一律认定为虚开，在实践中很快暴露出问题。主要是一些废旧物资收购人员把收购的废旧物资卖给生产厂家，却无法向生产厂家开具发票。这些生产厂家就让有开票资格的废旧物资经营单位开具。

对于这种情况，国家税务总局于2002年作出《关于废旧物资回收经营业务有关税收问题的批复》（国税函[2002]893号），指出：“ 废旧物资收购人员(非本单位人员)在社会上收购废旧物资，直接运送到购货方(生产厂家)，废旧物资经营单位根据上述双方实际发生的业务，向废旧物资收购人员开具废旧物资收购凭证，在财务上作购进处理，同时向购货方开具增值税专用发票或普通发票，在财务上作销售处理，将购货方支付的购货款以现金方式转付给废旧物资收购人员。鉴于此种经营方式是由目前废旧物资行业的经营特点决定的，且废旧物资经营单位在开具增值税专用发票时确实收取了同等金额的货款，并确有同等数量的货物销售，因此，废旧物资经营单位开具增值税专用发票的行为不违背有关税收规定，不应定性为虚开。”

2008年10月17日，最高人民法院刑事审判第二庭作出《对<关于征求对国税函〔2002〕893号文件适用暨××公司案定性问题意见的函>的复函》（〔2008〕刑二函字第92号)；同年11月7日，最高人民检察院公诉厅作出《<关于征求对国税函〔2002〕893号文件适用暨XX公司案定性问题意见的函>的回复函》；同月12日，公安部经济犯罪侦查局作出《关于安徽省泗县××废旧物资回收公司案定性问题的批复》。这几个文件是针对同一个案的复函，各个函件的内容和侧重点有所不同，但一致认为符合国税函〔2002〕893号文件的情形不应认定为虚开。

然而，实务部门的上述批复仅针对个案，并未从整体上否定如实代开增值税专用发票构成虚开。正如国家税务总局于2005年8月30日作出的《关于废旧物资回收经营企业增值税问题的批复》指出：“国税函[2002]893号文件是针对废旧物资回收经营行业某一种特定经营方式的个案批复，不能作为判定该行业其他经营行为是否涉嫌虚开专用发票的政策依据。”

3.最早明确提出如实代开增值税专用发票不构成虚开的文件是最高人民法院研究室于2015年6月11日作出的《<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研[2015]58号）（简称“最高院研究室复函”），该复函指出：

“一、挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的‘虚开增值税专用发票’。

主要考虑：（1）由挂靠方适用被挂靠方的经营资格进行经营活动，并向挂靠方支付挂靠费的经营方式在实践中客观存在，且带有一定普遍性。相关法律并未明确禁止以挂靠形式从事经营活动。

（2）虚开增值税专用发票罪是行政犯，对相关入罪要件的判断，应当依据、参照相关行政法规、部门规章等，而根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号），挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于虚开。

二、行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的“虚开增值税专用发票”；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。

主要考虑：（1）虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪刑责相适应原则。

（2）1996年10月17日《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》虽然未被废止，但该解释制定于1997年刑法施行前，根据我院《关于认真学习宣传贯彻修订的<中华人民共和国刑法>的通知》（法发[1997]3号）第五条“修订的刑法实施后，对已明令废止的全国人大常委会有关决定和补充规定，最高人民法院原作出的有关司法解释不再适用，但是如果修订的刑法有关条文实质内容没有变化的，人民法院在刑事审判工作中，在没有新的司法解释前，可参照执行。其他对于与修订的刑法规定相抵触的司法解释，不再适用”的规定，应当根据现行刑法第二百零五条关于虚开增值税专用发票罪的规定，合理选择该解释中可以继续参照适用的条文。其中，该解释中关于“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”也属于虚开的规定，与虚开增值税专用发票罪的规定不符，不应继续适用；如继续适用该解释的上述规定，则对于挂靠代开案件也要以犯罪论处，显然有失妥当。

（3）《刑事审判参考》曾刊登“芦才兴虚开抵扣税款发票案”。该案例提出，虚开可以用于抵扣税款的发票冲减营业额偷逃税款的行为。主观上明知所虚开的运输发票均不用于抵扣税款，客观上使用虚开发票冲减营业额的方法偷逃应纳税款，其行为不符合虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件，属于偷税行为。2001年福建高院请示的泉州市松苑绵涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案，被告单位不以抵扣税款为目的，而是为了显示公司实力以达到在与外商谈判中处于有利地位的目的而虚开增值税发票。我院答复认为该公司的行为不构成犯罪。”

最高人民法院研究室的上述复函提到了《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》。

《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）内容为：

纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：

一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；

二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；

三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。

受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。

简单概括该公告的内容就是——对外开具增值税专用发票，符合三个条件的，不认定为虚开： 1.发生了真实销售； 2.收取了款项或取得了债权凭据 ；3.内容真实，来源和形式合法。这个公告可以引申出来的一个观点：合法开具发票不要求三流一致。

国家税务总局2014年第39号公告本身没有提到挂靠开票不属虚开，国家税务总局办公厅在“关于《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》的解读”提到了挂靠开票的问题。该解读文件的具体内容如下：

“虚开增值税专用发票，以危害税收征管罪入刑，属于比较严重的刑事犯罪。纳税人对外开具增值税专用发票，是否属于虚开增值税专用发票，需要以事实为依据，准确进行界定。

为此，税务总局制定发布了《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》。公告列举了三种情形，纳税人对外开具增值税专用发票，同时符合的，则不属于虚开增值税专用发票,受票方可以抵扣进项税额。

理解本公告，需要把握以下几点：

一、纳税人对外开具的销售货物的增值税专用发票，纳税人应当拥有货物的所有权，包括以直接购买方式取得货物的所有权，也包括先卖后买’方式取得货物的所有权。所谓‘先卖后买’，是指纳税人将货物销售给下家在前，从上家购买货物在后。

二、以挂靠方式开展经营活动在社会经济生活中普遍存在，挂靠行为如何适用本公告，需要视不同情况分别确定。第一，如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形。第二，如果挂靠方以自己名义向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，被挂靠方与此项业务无关，则应以挂靠方为纳税人。这种情况下，被挂靠方向受票方纳税人就该项业务开具增值税专用发票，不在本公告规定之列。

三、本公告是对纳税人的某一种行为不属于虚开增值税专用发票所做的明确，目的在于既保护好国家税款安全，又维护好纳税人的合法权益。换一个角度说，本公告仅仅界定了纳税人的某一行为不属于虚开增值税专用发票，并不意味着非此即彼，从本公告并不能反推出不符合三种情形的行为就是虚开。比如，某一正常经营的研发企业，与客户签订了研发合同，收取了研发费用，开具了专用发票，但研发服务还没有发生或者还没有完成。这种情况下不能因为本公告列举了向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务’，就判定研发企业虚开增值税专用发票。”

简单概括该解读文件的主要内容：1.合法开票应当拥有货物所有权或期权； 2.挂靠开票合法； 3.不符合公告情形的不一定是虚开。

从以上内容可以看出，国家税务总局2014年第39号公告及解读文件的基本精神就是：要严格把握虚开增值税专用发票的认定条件，因为虚开增值税专用发票以危害税收征管罪入刑，是严重的刑事犯罪。

国家税务总局所称的挂靠开票以挂靠经营为前提。最高法研究室的复函在此基础上作了进一步阐述，明确区分了两种情形，实际上阐述了四种情形：

第一种情形是：挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。

第二种情形是：行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的“虚开增值税专用发票”，这种情形可称为“借名销售”。人民法院案例库发布的张某强案即属于这种情形。

第三种情形是：进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票，不属于虚开。从复函的阐述可以看出，即使行为人以自己的名义进行了实际经营活动，但让他人代开增值税专用发票的，也不属于虚开。

第四种情形是：不以抵扣税款为目的而虚开增值税发票，不构成虚开增值税专用发票罪。从复函的阐述可以看出，即使不属于挂靠开票、如实代开，只要不以抵扣税款为目的而虚开增值税发票，也不构成虚开增值税专用发票罪。

最高法研究室的复函对“如实代开无罪”的意蕴进行了充分阐发，是个非常了不起的文件。该复函虽然不是正式司法解释，但在实践中产生了积极影响。自该复函被公开以来，理论界和司法实务部对于如实代开增值税专用发票不构成虚开基本达成共识。

说起如实代开，不能不提张某强虚开增值税专用发票案。

2004年，被告人张某强与皇某发等人合伙成立个体企业霸州市东段某鑫龙骨建材厂（以下简称“某鑫龙骨厂”），由张某强负责生产经营活动。因某鑫龙骨厂系小规模纳税人，无法为购货单位开具增值税专用发票，张某强遂与其哥哥张某刚商定，由张某刚担任法定代表人的河北鑫某龙骨建材有限公司（以下简称“鑫某公司”）对外签订销售合同，某鑫龙骨厂从鑫某公司赊购原材料加工成轻钢龙骨后交付给购货单位。2006年至2007年间，张某强以鑫某公司名义，先后与上海市某某达国际贸易有限公司、山东省潍坊市某某汇机械有限公司、江苏省镇江市某某和国际贸易有限公司、新疆伊犁州某某澳商贸有限责任公司、伊犁某某佳经贸有限公司、浙江省宁波市某某彬进出口有限公司共计六家单位签订销售合同，并依据合同向该六家公司交付了约定的轻钢龙骨，购货单位将货款汇入鑫某公司账户。鑫某公司为上述六家公司开具增值税专用发票共计53张，价税合计4457701.36元，税额647700.18元。

河北省霸州市人民法院于2015年4月16日以（2014）霸刑初字第183号刑事判决，认定被告人张某强犯虚开增值税专用发票罪，在法定刑以下判处有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金人民币五万元。一审宣判后，没有上诉、抗诉。上诉、抗诉期满后，河北省霸州市人民法院层报最高人民法院核准。

最高人民法院于2016年6月17日作出（2016）最高法刑核51732773号刑事裁定：一、不核准河北省霸州市人民法院（2014）霸刑初字第183号以虚开增值税专用发票罪在法定刑以下判处被告人张某强有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金人民币五万元的刑事判决。二、撤销河北省霸州市人民法院（2014）霸刑初字第183号以虚开增值税专用发票罪在法定刑以下判处被告人张某强有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金人民币五万元的刑事判决。三、发回河北省霸州市人民法院重新审判。

河北省霸州市人民法院经重新审判，于2016年9月30日作出（2016）冀1081刑初287号刑事判决：被告人张某强无罪。

法院生效裁判认为：虚开增值税专用发票罪是指为了牟取非法经济利益,故意违反国家发票管理规定,虚开增值税专用发票的行为。具体包括：没有货物购销而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；有货物购销,但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票等。本案中，被告人张某强以河北鑫某龙骨建材有限公司的名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，该行为在主观上没有骗取国家税款的目的，客观上未造成国家税款的损失，并不具有刑法上实定的、成立虚开增值税专用发票罪意义上的社会危害性，其行为不构成虚开增值税专用发票罪，公诉机关指控的罪名不能成立。

（1）确立了不以骗抵税款为目的“虚开”增值税专用发票不构成虚开增值税专用发票的裁判规则。

人民法院案例库发布的张某强虚开增值税专用发票案裁判要旨指出：“不以骗抵国家税款为目的，为虚增业绩、融资、贷款等，以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，并未造成国家税款被骗损失的，不构成虚开增值税专用发票罪。”

（2）可以推导出如实代开无罪的结论。张某强案本身属于“借名开票“，但是如实代开和挂靠开票、借名开票一样，都不会因税款被非法抵扣造成损失，因而，从张某强案可以推导出如实代开无罪的结论。

（3）强调了按照罪刑法定、疑罪从无的法治原则和以发展的眼光看待民营企业发展中的不规范问题的政策导向。

2018年12月，最高人民法院将张某强虚开增值税专用发票案作为第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例予以发布，指出：

“我国改革开放后的一段时期，社会主义市场经济制度不够完善，一些企业特别是民营企业发展有一些不规范行为。习近平总书记在11月1日民营企业座谈会上强调，对一些民营企业历史上曾经有过的一些不规范行为，要以发展的眼光看问题，按照罪刑法定、疑罪从无的原则处理，让企业家卸下思想包袱，轻装前进。中共中央国务院《关于完善产权保护制度依法保护产权的意见》（以下简称《产权意见》）亦明确要求“严格遵循法不溯及既往、罪刑法定、在新旧法之间从旧兼从轻等原则，以发展眼光客观看待和依法妥善处理改革开放以来各类企业特别是民营企业经营过程中存在的不规范问题。

本案一审法院宣告张某强无罪，切实保护了民营企业家的合法权益，将习近平总书记的指示和《产权意见》关于“以发展眼光客观看待和依法妥善处理改革开放以来各类企业特别是民营企业经营过程中存在的不规范问题”的要求落到实处。本典型案例对于指导全国法院在司法审判中按照罪刑法定、疑罪从无原则以发展的眼光看待民营企业发展中的不规范问题，具有重要的指导意义。”

所以说，张某强案的意义不仅仅在于确立了“不以骗取税款为目的不构成虚开”的裁判规则，更在于强调了罪刑法定、疑罪从无的法治原则和以发展的眼光看待民营企业发展中的不规范问题的政策导向。后一层意义，在实践中很大程度被忽略了。

5.2024年3月18日发布的《最高人民法院最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释[2024]4号）（简称“《危害税收征管解释》”）吸收了上述复函的精神，该解释第十条规定：

具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零五条第一款规定的“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”：

（一）没有实际业务，开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；

（二）有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；

（三）对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；

（四）非法篡改增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票相关电子信息的；

（五）违反规定以其他手段虚开的。

为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。

以上第一款分五项规定了虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的表现形式。下面对这五项内容分别进行解析：

第一项“没有实际业务，开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的”，最高人民法院法官的解读文章、最高人民检察院检察官的解读文章均称为“无货虚开”，属于典型的虚开。但是，实践中对什么是“没有实际业务”有不同的理解。有人认为，“没有实际业务”是指开票方与受票方之间没有实际业务，在代开的情况下，开票方与受票方之间没有业务关系，因而属于虚开。这种理解是错误的。与1996年《解释》相对照，1996年《解释》第一条规定了虚开增值税专用发票的三种情形，可分别称为：“无货虚开”、“有货虚开”、“代开”。本项规定的情形与与1996年《解释》的第一条第（1）项，即“无货虚开”是相对应的。“代开”在1996年《解释》中称为“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”，与本项“没有实际业务”的表述在文义上完全相反。显然，本项规定不可能包括“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”的情形，它是指受票方没有实际业务的“无货虚开”。

第二项“有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的”，被称为“有货虚开”。最高人民法院法官的解读文章认为：“‘有货虚开’，是指虽有真实交易，但发票上的可抵扣税额超过实际应抵扣的税额，包括以不含税价购买商品而从第三方取得发票以抵扣成本的虚开。”最高人民检察院检察官的解读文章认为：“有实际业务但超出实际应抵扣业务对应税款的‘有货虚开’，超出部分实质也是虚开。”两种解读的差别在于本项是否包括“以不含税价购买商品而从第三方取得发票以抵扣成本的虚开”情形。应当说，最高人民检察院检察官的解读是正确的。从税法上讲，“以不含税价购买商品”的提法是不能成立的。在计算增值税时，从市场上购买的任何商品都默认是含税的，在增值税税率为13%的情况下，假定购买的商品价格是113元，那么，100元属于价款，13元属于税款；假如以100元的价格购得该商品，那么，88.5元属于价款，11.5元属于税款。因此，不存在“以不含税价购买商品”的情形。有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票，实际上是虚增了业务金额，从而开具了虚增税款数额的发票，例如，本来是以100元的价格购买商品，开具增值税专用发票时把价格开成了200元。这时，虚增的100元对应的税款就是虚开。和第一项一样，本项中的“有实际应抵扣业务”，也是指受票方有实际应抵扣业务。

第三项“对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的”被称为“虚构交易主体型虚开”。最高人民法院法官的解读认为：“‘虚构交易主体型虚开’，主要是针对根据法律规定不能抵扣的受票方，通过虚构交易主体，以该虚构的主体抵扣税款，从而实现骗抵税款的虚开。”最高人民检察院检察官的解读文章认为：“第3项参考公安部、国家税务总局的建议，针对实践中实际交易的受票方不符合抵扣条件，但通过虚构一个与交易无关的第三方取得发票后进行抵扣，也属于虚开行为。”两者的意思差不多。

有人认为，最高人民检察院检察官的解读所称的“实际交易的受票方不符合抵扣条件，但通过虚构一个与交易无关的第三方取得发票后进行抵扣”，就是指代开增值税专用发票。这应该不是最高人民检察院检察官解读的本意。有实际交易而让他人代开增值税专用发票属于“开票方不具备开票资格”，而不是“受票方不符合抵扣条件”。因此，即使按照最高人民检察院检察官的解读，有实际交易而让他人代开增值税专用发票也不属于《危害税收征管解释》第十条第一款第（三）项规定的情形。

那么，什么是“依法不能抵扣税款的业务”？有不少税法专业人士作了解释，它是指《中华人民共和国增值税法》第二十二条规定纳税人的进项税额不得从其销项税额中抵扣的六种业务，具体如下：

（一）适用简易计税方法计税项目对应的进项税额。

依据增值税相关法规，一般纳税人选择简易计税方法计税的项目，其购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产所对应的进项税额不得从销项税额中抵扣。简易计税方法通常适用于特定的应税行为，例如销售自产的建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料，以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰（不含粘土实心砖、瓦），商品混凝土（仅限于以水泥为原料生产的混凝土）等；还有提供公共交通运输服务、电影放映服务、仓储服务、装卸搬运服务、收派服务和文化体育服务等可选择简易计税。一旦企业针对这些业务选择了简易计税，与之相关的进项税额便不能用于抵扣其他应税项目的销项税额。

（二）免征增值税项目对应的进项税额。

依据我国增值税法规，用于免征增值税项目的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产，其进项税额不得从销项税额中抵扣。例如，农业生产者销售的自产农产品免征增值税，那么农产品加工企业购进这些免税农产品所对应的进项税额，若专门用于生产免税的农产品加工品，则不能抵扣。再如，提供学历教育服务的学校免征增值税，其为开展免税教育服务而购进的教学设备、教材、聘请的劳务等所涉及的进项税额均不可抵扣。

（三）非正常损失项目对应的进项税额。

非正常损失对应的进项税额，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。

（四）购进并用于集体福利或者个人消费的货物、服务、无形资产、不动产对应的进项税额。

依据增值税相关法规，用于集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产，其进项税额不得从销项税额中抵扣。集体福利涵盖企业为员工提供的食堂餐饮服务、员工宿舍设施、健身娱乐设施等；个人消费则包括企业发放给员工的节日礼品、员工个人使用的交通补贴、通讯补贴等以非货币形式或货币形式给予员工的福利。例如，企业为员工食堂购进的食材、餐具等，即使取得增值税专用发票，其进项税额也不能抵扣；企业为员工购买的商业保险作为福利项目，对应的进项税额同样不得抵扣。

（五）购进并直接用于消费的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务对应的进项税额。

餐饮服务包括企业在餐厅、酒店等场所消费的餐饮支出；居民日常服务指满足居民个人及其家庭日常生活需求的各类服务，如家政服务、婚庆服务等；娱乐服务则是为娱乐活动同时提供场所和服务的业务，例如歌厅、舞厅、台球厅等娱乐场所的消费支出。

（六）国务院规定的其他进项税额。

第四项“非法篡改增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票相关电子信息的”，即通过篡改发票电子信息虚开。最高人民检察院检察官的解读文章指出：“第4项是针对发票电子化管理作出的规定。当前，增值税专用发票已实现电子化管理，对增值税专用发票不需要通过纸质化进行抵扣，税务机关只需要对开票电子信息进行比对、确认，符合抵扣条件的即进行抵扣。因此，非法篡改电子发票信息与虚开纸质增值税专用发票行为的性质、危害性相当，属于新型虚开行为”。对此没有什么争议。

第五项“违反规定以其他手段虚开的”，属于兜底条款。

《危害税收征管解释》第十条的主要精神是：吸收了最高人民法院研究室《<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（简称“最高院研究室复函”）、《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》等文件精神，从实质上严格把握虚开增值税专用发票罪的构成要件，将形式上虽然不符合规范但不具有虚开增值税专用发票罪实质危害性的行为出罪。具体表现在：

1.废止“发生了实际业务，让他人开具增值税专用发票"构成虚开的规定，挂靠开票、借名销售、如实代开不再定性为虚开。

2.限缩虚开增值税专用发票的处罚范围。 为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的虚开行为，不再认定为虚开增值税专用发票罪。

适用《危害税收征管解释》第十条时应当注意：

1.只要是如实代开，就不能认定为虚开，无需适用《危害税收征管解释》第十条第二款，即无需论证“不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失”。因为最高法研究室复函已经完成了如实代开“不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失”的论证，《危害税收征管解释第十条》第一款已经未将如实代开规定为虚开，认为如实代开构成虚开的法律规定已经被废止。

2.对如实代开行为本身不能以其他犯罪追究刑事责任。如实代开行为本身不构成逃税、虚开发票等其他犯罪；行为人如实代开过程中有其他犯罪行为的，对其他犯罪依法追究刑事责任。

3.对不构成虚开增值税专用发票罪的开具增值税专用发票行为不能以非法出售增值税罪追究刑事责任。

因为《危害税收征管解释》第十条的精神是限缩虚开增值税专用发票罪的适用，非法出售增值税专用发票罪的量刑比虚开增值税专用发票罪更重，如果以非法出售增值税专用发票罪代替虚开增值税专用发票罪，则背离《危害税收征管解释》第十条的初衷。

陈兴良：“有货代开的受票人因为其本身有货，因而其受票行为不会给国家税款造成损失，因而不能认定为虚开。”（陈兴良：《 虚开增值税专用发票罪的不法性质与司法认定》）陈教授所说的“有货代开”就是“如实代开”。

张明楷：“代开的发票有实际经营活动相对应，没有而且不可能骗取国家税款的，也不能认定为本罪。”（张明楷：《抽象危险犯：识别、分类与判断》）

周光权：“作为第三方的开票者为交易双方代开发票的，只要交易关系真实，对开票者也不应以本罪追究刑事责任。”（周光权：《法秩序统一性原理的实践展开》）

田宏杰：“在为他人如实代开的场合，交易是真实的，受票方的抵退权也是存在的，只是因形式不符而让他人如实代开，就不能以本罪认定。”（田宏杰：《行政犯罪治理研究》）

《危害税收征管解释》出台以来，如实代开出罪依然困难重重。一些司法机关不支持“如实代开无罪”的理由主要有：1.开票方与受票方之间不存在实际业务关系；2.实际销售方与开票方与不存在挂靠关系；3.认定发生了实际业务的证据不足；4.购买方以不含税的价格购买，再通过虚开的方式抵扣进项税款，必然会造成税款损失；5.如实代开虽然不构成虚开，但可以构成非法购买增值税专用发票罪或非法出售增值税专用发票罪。

上述第一个理由的错误在于，司法解释规定“没有实际业务”开具增值税专用发票属于虚开，并没有把它限定为开票方与受票方之间没有实际业务。所谓代开，就是指销售方与购买方发生了实际业务而让第三方为购买方开具增值税专用发票的行为。所有的代开，开票方与受票方之间都不存在实际业务关系。如果只要开票方与受票方之间不存在实际业务关系就是虚开，那么，所有的代开都构成虚开，也就不存在“不以抵扣税款为目的而代开增值税专用发票不构成虚开”一说了。

第二个理由也是不能成立的。并非只要实际销售方与开票方与不存在挂靠关系，就一律构成虚开。最高法研究室复函复函已阐述得非常清楚，即使行为人与开票方不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，也不构成虚开。

第三个理由实际上是颠倒了刑事案件的举证责任。刑事案件应当由控方承担举证责任，如果辩方提出了有实际业务的辩解，控方应当提供证据证明实际业务不存在，才能认定被告人不属于“如实代开”，不能以证据不足为由否定存在实际业务。

第四个理由的错误在于不当地使用了“不含税价格”的概念。

第五个理由的错误在于混淆了开具发票和出售发票。在发票上填写相关内容后交付给他人，这是开具发票；将空白发票卖给他人，是出售发票。

要阐明这一问题，需要从增值税的计税原理说起。增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。在实践中，商品新增价值或附加值在生产和流通过程中是很难准确计算的。因此，我国采用国际上普遍采用的税款抵扣的办法。即根据销售商品或劳务的销售额，按规定的税率计算出销售税额，然后扣除取得该商品或劳务时所支付的增值税款，也就是进项税额，其差额就是增值部分应交的税额，这种计算方法体现了按增值因素计税的原则。

增值税的计算公式是：应纳税额=销项税额-进项税额=销项×税率-进项×税率。

销项=含税销售额/1+税率。

进项=含税成本/1+税率。

应纳税额用Y表示，销项税额用X表示，进项税额用J表示，即Y=X-J。

假如纳税人不从供应商处取得发票，而从第三方开具一张税额相等的进项发票，即进项税额为J1，且J1=J，则应纳税额Y1=X-J1=X-J=Y。

这就是最高人民法院研究室复函称如实代开“主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的”的道理所在。

下面用一个简化的模型来加以说明。模型假定税率统一，所有纳税人适用13%的增值税税率，剥离税收优惠、征管漏洞等现实复杂性，聚焦于增值税的流转抵扣机制本质。

假设交易链条为生产者A → 经销商B → 零售商C → 消费者D，各环节增值如下：

生产者A：成本113元，价额100元，进项税额13元（来自上游企业）；以226元销售给B，销项税额26元。

经销商B：以339元销售给C，销项税额39元，进项税额26元（来自A）。

零售商C：以452元销售给D，销项税额52元，进项税额39元（来自B）。

接下来分三种情形进行比较：

情形一：供货商如实向购货商开具增值税专用发票，则A应缴税额为26-13=13元，B应缴税额为39-26=13元，C应缴税额为52-39=13元；从整个交易链条看，上游企业、A、B、C合计缴税52元。

情形二：供货商不向购货商开具增值税专用发票，购货商也不从第三方开具增值税专用发票，则A应缴税额为26元，B应缴税额为39元，C应缴税额为52元。

情形三：购货商从第三方如实开具增值税专用发票，则A、B、C应缴税额均为13元；从整个交易链条看，上游企业、A、B、C合计缴税52元。

通过以上比较可以得出以下结论：

1.如实代开和由供货商如实开具增值税专用发票一样，不会因增值税被非法抵扣而造成税款损失。

2.在供货商如实开具增值税专用发票和如实代开的情况下，增值税通过层层流转，最终都由消费者承担，没有给企业增加税收负担。

3.如果购货商既不能从供货商处获得发票，也不从第三方开具增值税专用发票，则会使企业承担极不合理的税收负担。这也正是很多企业需要通过第三方开具增值税专用发票的原因所在，也说明如实代开是一种没有犯罪意图和明显社会危害性的行为。

（二）“如实代开有损失说”的证伪

认为代开增值税专用发票会造成税款损失的理由是：购买方不从供货商处而从第三方开具进项发票，供货商可以逃避缴纳增值税，而第三方通常通过虚开进项或利用富余票抵扣，也不缴纳增值税，因而造成税款损失。

这种观点可称为“如实代开有损失说”。我们同样可以利用上述简化模型进行分析，发现其中的错误。

按照“如实代开有损失说”，假如A企业让他人代开进项发票，则上游企业未将13元税款上交给国家，国家税款损失为13元；假如B企业让他人代开进项发票，则A企业未将26元税款上交给国家，国家税款损失为26元；假如C企业让他人代开进项发票，则B企业未将39元税款上交给国家，国家税款损失为39元。

上述结论明显不能成立。按照上述分析，A、B、C三家企业总共造成税款损失78元。整个交易链条的增值税才52元，怎么可能有78元的税款损失呢？A企业应缴税额13元，认为其造成13元税收损失，似乎还说得通。B企业应缴税款仅13元，怎么可能造成26元税款损失呢？C企业应缴税款也是13元，怎么可能造成39元的税款损失呢？

“如实代开有损失说”犯了两个错误。第一个错误是认为企业取得销售收入不开票，就是没有缴税。这不符合事实。首先，企业购进商品或原材料时向上游企业支付的款项中包括了税款。前述模型中，生产者A向上游企业支付113元，其中包含了13元税款；经销商B向生产者A支付226元，其中包含了26元税款；零售商C向经销商B支付了339元，其中包含了39元税款。 对纳税企业来说，这部分税款已经通过上游企业层层分摊的方式交给国家，不可能逃避缴纳。其次，即使取得销售收入不开票，企业仍可对无票收入申报纳税。

第二个错误是认为代开发票的企业无需缴税。实际上，企业开具了增值税专用发票，国家就要向企业增收税款。现实中，有的企业通过走逃失联或虚开进项、利用富余票等方法逃避纳税，如果既不走逃失联，又没有进项可供抵扣或抵扣的进项不足，开票方就要缴税。

如实代开的销售方或开票方是否造成税款损失可分为三种情形：

情形一：销售方未缴税或少缴税，开票方也未缴税。这时，国家税款总体上有损失，损失数额不会超过销售方应缴税款的数额。前述模型中，A、B、C应缴税额均为13元，销售方未缴税造成的税款损失数额不会超过13元。

情形二：销售方未缴税或少缴税，但开票方缴了税，销售方未缴税数额与开票方缴税数额刚好相抵。这时，国家税款没有损失，也没有多收税款。

情形三：销售方、开票方均缴了税，缴税总额超过销售方应纳税数额。这时，国家会多收税，多收税的数额不会超过所开具发票对应的税款数额。前述模型中，如国家因如实代开多收税，因A如实代开多收税数额不超过开票方所代开发票上的税款数额，即26元；因B企业如实代开多收税数额不超过39元；因C如实代开多收税不超过52元。

通过以上分析，我们可以得出以下结论:

1.如实代开并不必然导致国家税款损失，反而常常导致国家多收税。

2.企业销售货物不开具增值税发票，不会导致全部销项税额被偷逃，进项税额部分不可能偷逃，最多只会导致增值部分的税款被偷逃。

3.即使销售方不开具增值税专用发票逃税，受票方让第三方如实代开，也不会因非法抵扣造成税款损失，符合《危害税收征管解释》第二款规定的“没有因抵扣造成税款被骗损失”的情形，不应认定为虚开。

4.如实代开不是销售方逃税的原因。只要销售方不开票，即使受票方不让他人代开，销售方仍可以自主选择是否逃税。即使由销售方为购买方如实开具发票，销售方仍可以通过走逃失联、虚抵进项等方式逃税。可见，销售方是否逃税不取决于受票方。受票方没有能力决定销售方是否逃税。因此，受票方只有向销售方支付价款及税款的义务，而没有保证销售方足额缴税的义务。

5.购买方是通过销售方缴税，其让第三方如实代开，并不是通过开票方缴税，因而，即使受票方（购买方）不向开票方支付税点或开票费，也不会造成税款损失。

6.发生了实际业务而让他人如实代开增值税专用发票，主观上不是以骗抵税款为目的，而是为了减少因缺少进项发票而增加的不合理税收负担。

主张如实代开有损失的另一个理由是：在发生实际业务而让他人代开增值税专用发票的情况下，销售方通常是小规模纳税人，适用的税率为3%，而开票方是一般纳税人，受票方可以抵扣的税率远高于3%，因而会导致受票方多抵扣，造成国家税款损失。

对于这种观点，我们同样可以用简化模型进行分析，发现其中的错误。

模型假定小规模纳税人税率为3%，一般纳税人税率为13%。交易链条为生产者A → 经销商B → 经销商C → 零售商D →消费者E，各环节增值如下：

生产者A：成本113元；以226元销售给B。

经销商B：成本226元，以339元销售给C。

经销商C：成本339元，以452元销售给D。

假设A为小规模纳税人，其进项成本中包含增值税款13元，A对B的销售额为226元，需缴纳增值税为226×3%=6.78元，B向A购买的商品实际包含增值税19.78元。B让他人如实代开价额200元，税额26元的增值税专用发票，抵扣税款26元。这时，单从B抵扣环节看，国家确有6.22元的税款损失。

假设A为一般纳税人，B为小规模纳税人，B的进项成本包含增值税款26元，B对C的销售额为339元，需缴纳增值税为339×3%=10.17元，C向B购买的商品实际包含增值税36.17元。C让他人如实代开价额300元，税额39元的增值税专用发票，抵扣税款39元。这时，单从C抵扣环节看，国家有2.83元税款损失。

假设A、B均为一般纳税人，C为小规模纳税人，C的进项成本包含增值税款39元，C对D的销售额为452元，需缴纳税为452×3%=13.56元，D向C购买的商品实际包含增值税52.56。D让他人如实代开价额400元，税额52元的增值税专用发票，抵扣税款52元。这时，单从D抵扣环节看，国家多收税0.56元。

可见，即使销售方是小规模纳税人，购买方让他人如实代开增值税专用发票，也并不必然造成国家税款损失。有人之所以认为这种情况会造成国家税款损失，是因为他们误以为小规模纳税人的税负一定比一般纳税人低。实际情况并非如此，有人曾经作过测算，如果一般纳税人适用税率为13%，小规模纳税人为3%，则抵扣率（可抵扣的进项税额和销项税额的比率）在73.9%的时候，两者税负是基本相等的。若抵扣率低于73.9%，则一般纳税人税负高；若抵扣率高于73.9%，则小规模纳税人税负高。目前，我国多数行业的利润率在20%以下，抵扣率高于73.9%，总体上看，小规模纳税人的税负高于一般纳税人。

综上，认为在销售方是小规模纳税人的情况下，如实代开会造成国家税款损失是不能成立的。

（三）“有货虚开”的证伪

“如实代开无罪”的基本含义是：只要是如实代开，行为人就不具有骗取税款目的，不会因非法抵扣而造成国家税款损失，因而不构成虚开增值税专用发票罪。

但是，在“如实代开是否构成虚开”的争论过程中，有人对最高人民法院研究室《<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》和最高人民法院发布的张某强虚开增值税专用发票宣告无罪案提出了质疑，一些人的立场发生动摇，提出了“有货虚开”的观点，认为如实代开也可能具有骗取税款目的，也会造成国家损失，最早提出这种观点是2019年9月26日发表在人民法院报上的《论“有货”型虚开增值税专用发票行为之定性》一文。

该文认为：行为人是否有骗取税款的目的，与有无真实交易之间没有必然的联系。换言之，无货交易的行为人也可能基于贷款、融资等不以骗取税款的目的而“虚开”增值税专用发票，这种“虚开”不构成虚开增值税专用发票罪；有货交易的行为人，完全可能打着有真实交易的幌子，通过虚开骗取税款，从而构成本罪。增值税是对货物和服务流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的流转税。只有在进项中缴纳了增值税的交易主体，才享有在销项中抵扣的权利。如果行为人在真实交易中没有缴纳增值税——如在进项中以不开具进项发票的低价交易，则国家并未基于该真实交易而征收到相应税款，这种情形下如果行为人在交易后以从第三方获取的发票进行抵扣，就将造成国家增值税税款损失。只有行为人在真实交易环节缴纳了增值税，并且根据法律规定不属于不应抵扣情形的，此时行为人才有向国家税务机关申请抵扣税款的权利，国家亦才有对行为人进行抵扣的义务，行为人向税务机关申报抵扣行为才不存在骗取税款之目的。

该文论述道：实践中，一些单位或个人在购进货物时，与销售方约定以不需要发票作为交易条件，以所谓不含税的低价购进货物，之后购货方又从第三方获取进项发票向税务机关申报抵扣以“降低成本”。这种情形因购货方在购买环节没有缴税，故其不能享有抵扣的权利，其以从第三方取得的发票——大多是购买发票，向国家申请抵扣税款，本质上是以套取国家增值税款的方式降低自己的成本，是将自己的交易成本部分转嫁给国家承担的行为，与无货虚开的利用增值税专用发票套取国家税款的行为在本质上没有区别，对这种行为当然应认定为骗取国家税款的虚开增值税专用发票行为。如A装饰公司在对外经营过程中，从不具有开票资格的个体户B处以较低价格购买建材黄沙若干。之后，A公司以从B处购进的黄沙没有取得进项票不能抵扣，增加了公司经营成本为由，为“降低成本”，又从与B无关联的第三方C公司处以支付5%的“税点”名义，取得与从B处购沙款等额的增值税专用发票，到税务机关申报抵扣。本案中，A从B处确实购买了建筑材料黄沙，即有真实的货物交易，A到税务机关抵扣的发票金额也与其从B处购买的黄沙金额相等，但不能以有真实交易就否认A这种行为的虚开性质，更不能认为是合法行为。A的行为仍然属于虚开增值税专用发票的违法犯罪行为。因为A在购买黄沙时，支付给B的货款中并不包含增值税款，即A并没有在该笔真实交易中向税务机关缴纳增值税，基于没有缴纳就无权申请抵扣，A当然不能基于该交易申请抵扣税款。另外，对A以虚开增值税专用发票罪追究刑事责任时，其犯罪数额应该以其拟抵扣的税款数额计算，而不应扣除所谓的“开票费”或“税点”，因为该“开票费”“税点”系其违法犯罪的成本，不应予以扣除。

上述观点存在两处错误：一是错误地理解“只有在进项中缴纳了增值税的交易主体，才享有在销项中抵扣的权利”，认为进项税额必须由上一个交易环节的销售方全部上交给国家，才能在销项中抵扣。这种观点不符合增值税的抵扣原理。增值税计算公式之所以是“应纳税额=销项税额-进项税额”，是因为每一个纳税主体只需要就商品的增值部分缴纳增值税，而并非如“有货虚开论“者所想象的：企业在购进商品时缴纳一笔进项税，在销售商品后再缴纳一笔销项税，国家再将进项税额退还给企业（抵扣）。如果这样计算，应纳税额=进项税额+销项税额-进项税额=销项税额，而不是“应纳税额=销项税额-进项税额”，实际上也就根本不存在进项税额抵扣一说了。在商品流通过程中，销售方向购买方收取的增值税不是全部上交给国家，而是用进项税额抵扣后，将增值部分的税额上交给国家。对购买方而言，其支付给销售方的增值税款不是由销售方全部上交给国家，而是由前面各交易环节的销售方层层分摊后上交给国家。

上述观点的第二处错误在于：认为商品交易过程中不开票等于不缴税，不开票价等于不含税价。实际上，不含税价只是一个理论上的概念，在合法的市场流通领域，商品交易的实际成交价格一定是含税价。购买方只要向销售方支付了货款，就应当认为其中包含了税款，应当认为购买方已经履行了缴纳增值税的义务。而且，每一个纳税主体只能对自己是否足额缴税负责，而没有能力保证其他纳税主体足额纳税，因此，即使销售方没有足额纳税，也不影响购买方用进项税额在销项中抵扣的权利。

下面还是用简易模型来加以说明。假定增值税税率为13%。交易链条为生产者A → 经销商B → 经销商C → 零售商D ，各环节增值如下：

生产者A：成本90元；以100元销售给B。

经销商B：成本100元，以110元销售给C。

经销商C：成本110元，以120元销售给D。

各交易环节应纳税额的正确计算方式如下：

A：进项价额79.65元，进项税额10.35元； 销项价额88.5元，销项税额11.5元。 应缴税额11.5-10.35=1.15元 。

B：进项价额88.5元，进项税额11.5元；销项价额97.35元，销项税额12.65元。应缴税额12.65元-11.5元=1.15元。

C:   进项价额97.35元，进项税额12.65元。 销项价额106.2元，销项税额13.8元。 应缴税额13.8元-12.65元=1.15元。

按照“有货虚开论”，A收取B11.5元税款，应将11.5元上交给国家；B收取C12.65元税款，应将12.65元上交给国家； C收取D13.8元税款，应将13.8元上交给国家。

“有货虚开论”的上述计算错误非常明显： 1.违反增值税流转抵扣机制； 2.增值税本来是消费者负税，变成了每一个流通环节都负税。 3.层层缴税抬高了增值税税率。到消费者手中时，A、B、C共缴增值税37.95元，税率达37.95÷106.2=35.7%。

按照“有货虚开论”：销售方不开票，购买方可以不含税价格购买商品，逃避缴纳增值税。这种观点的错误在于：

1. 对销售方而言，在利润率较低的情况下，按扣除税款后的价格销售商品将导致商品售价低于成本，导致亏损。生产者A的生产成本90元，将售价100元的商品以88.5元的价格出售，亏损1.5元。

2. 以不开票价格购买的商品仍然包括税款。生产者A的生产成本90元，其中包含进项税款10.35元。无论A以什么价格销售，无论开不开票，这部分税款不可能偷逃。

3. 低价购买商品不等于购买的商品不含税。A以100元的价格将商品出售给B，含税11.5元；A以88.5元的价格将商品出售给B，含税10.18元。

4. 低价购买商品并让第三方如实代开发票不会造成税款损失。B以100元的价格向A购买商品，让第三方开具价额88.5元，税额11.5元的增值税专用发票，抵扣11.5元；B以88.5元的价格向A购买商品，让第三方开具价额78.32元，税额10.18元的增值税专用发票，抵扣10.18元，均不会造成国家税款损失。现实中，有的人以88.5元的价格购买商品，让第三方代开价额88.5元，税额11.5元的增值税专用发票，抵扣11.5元。这种情况多开票抵扣1.32元，应认定虚开税额1.32元。而有货虚开论者认为这种情况虚开税额11.5元，显然是错误的。

近年来，有的司法机关虽然认可如实代开不构成虚开，却对开票方以非法出售增值税专用发票罪定罪，对受票方以非法购买增值税专用发票罪定罪。这种做法无异于“前门拒虎，后门进狼”，企业的刑事风险丝毫也没有减少。非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪最早规定于1995年10月30日发布的《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，后被纳入1997年刑法。自从我国刑法规定了非法出售增值税专用发票罪和非法购买增值税专用发票罪以来，刑法理论界和司法实践几乎无争议地认为，这两个罪出售、购买的对象是空白增值税专用发票。

1.多数理论观点认为非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪的对象是空白增值税专用发票

全国人大常委会法工委刑法室编写的《中华人民共和国刑法释义》一书指出：“‘非法出售增值税专用发票’，是指除税务机关依照规定发售增值税专用发票外，增值税专用发票持有人违反国家有关法律法规规定出售发票的行为。增值税专用发票由国家税务机关依照规定发售，只限于增值税的一般纳税人领购使用。除此之外，任何人和单位不得出售，对增值税专用发票必须进行非常严格的管理。”“‘非法购买增值税专用发票’，是相对于依法领购而言的。根据国家有关规定，购买增值税专用发票，必须符合一般纳税人的条件，而且须经税务机关认定并经过一定的程序到税务机关领购，除此之外，禁止任何组织和个人私自购买增值税专用发票，凡是私自购买的，都是非法购买。”

刘宪权教授主编的《刑法学》教材指出：“非法出售增值税专用发票罪，是指行为人违反增值税专用发票管理规定，未经主管税务机关批准，非法出售增值税专用发票的行为。根据增值税专用发票的管理规定，增值税专用发票实行专门机关（即税务机关）专门发售，购买人实行谁购买谁专用的原则，禁止擅自买卖增值税专用发票的行为。”“根据增值税专用发票的管理规定，需要使用增值税专用发票的单位或个人，应当提出购买申请，提供必要的证明，经税务机关批准，领取发票领购簿，凭发票领购簿向主管税务机关领购增值税专用发票。非法购买增值税专用发票，就是违反了这一规定私自违法购买。”

以上论著虽然没有明确说非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪的对象必须是空白发票，但是，国家税务机关依照规定发售的增值税专用发票是空白发票，不难理解，非法出售、非法购买的增值税专用发票也必定是指空白发票。

楼伯坤教授所著的《经济刑法学》则明确指出非法出售增值税专用发票罪的对象必须是空白发票：“非法出售增值税专用发票罪是指无权出售增值税专用发票的行为人，违反国家对增值税专用发票的管理制度，以各种方式和方法，将增值税专用发票提供给他人，并收取一定价款的行为。”“出售的发票还必须是空白发票，如果出售的是填好的增值税专用发票，则按虚开增值税专用发票罪论处。”

《刑事审判参考》第1209号参考案例“王小禹、鞠井田虚开增值税专用发票案”的案例要旨指出：“出售伪造的增值税专用发票罪、购买伪造的增值税专用发票罪等相关增值税专用发票犯罪之间如何区分的问题，各罪名之间各有其适用的空间。具体而言：(1)非法出售真实的空白增值税专用发票的，认定为非法出售增值税专用发票。出售伪造的空白增值税专用发票的，认定为出售伪造的增值税专用发票罪。(2)非法购买真实的空白增值税专用发票的，认定为非法购买增值税专用发票。购买伪造的空白增值税专用发票的，认定为购买伪造的增值税专用发票罪。(3)非法购买真实的定额增值税专用发票的，认定为非法购买增值税专用发票罪。出售真实的定额增值税专用发票的，认定为非法出售增值税专用发票罪。(4)非法购买伪造的定额增值税专用发票的，认定为购买伪造增值税专用发票罪。出售伪造的定额增值税专用发票的，认定为出售伪造的增值税专用发票罪。(5)为他人开、为自己开、让他人为自己开、介绍他人开增值税专用发票，符合司法解释规定的虚开行为的，认定为虚开增值税专用发票罪。”

2.通过对刑法的体系解释可发现非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪的对象是空白增值税专用发票

我国刑法第二百零八条第二款规定：“非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票又虚开或者出售的，分别依照本法第二百零五条、第二百零六条、第二百零七条的规定定罪处罚。”只有空白的增值税专用发票，才有可能被非法购买后又虚开。从刑法的该规定看，非法购买增值税专用发票的对象也应当是空白增值税专用发票。

将非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪与虚开增值税专用票罪对比：非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪的立法意旨在于规范增值税专用发票罪的发售行为——禁止非法出售、非法购买，而虚开增值税专用发票罪的立法意旨在于规范增值税专用发票罪的开具行为——禁止虚开。如果将非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪的对象理解为开具后的发票，会导致虚开增值税专用发票罪与非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪混淆。现实中，绝大多数虚开增值税专用发票行为是开票方从税务机关合法申领发票后开具的，行为人申领发票、开具发票本身不是违法行为，没有实际交易而虚开才是违法行为。如果认为开具发票收取开票费就是出售、支付开票费取得他人开具的发票就是购买，那么，开具发票和出售发票就没有区别，非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪中的“非法”二字在这种“出售”、“购买”行为中就体现不出来。

刑法第二百零五条对虚开增值税专用发票罪的量刑情节表述为“虚开的税款数额较大”、“虚开的税款数额巨大”，而刑法第二百零七条对非法出售增值税专用发票罪的量刑情节表述为“数量较大”、“数量巨大”。一个显而易见的原因是：非法出售的增值税专用发票是空白发票，不存在已开具的税款数额，所以立法者才表述为“数量”。由此也可以看出，非法出售增值税专用发票罪的对象应当是空白发票。

我国刑法第二百零六条规定了伪造、出售伪造的增值税专用发票罪，第二百零八条规定了购买伪造的增值税专用发票罪，第二百零九条规定了非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪、非法制造、出售非法制造的发票罪、非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪、非法出售发票罪，第二百一十条规定了以增值税专用发票、可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票为对象的盗窃罪、诈骗罪，第二百一十条之一规定了持有伪造的发票罪。这些犯罪的对象都是空白发票。因为伪造、非法制造的发票肯定是空白发票，而且，在通常情况下，只有空白发票才能被用于各种危害税收征管秩序的违法犯罪活动，如果发票已经被填开，则往往失去了利用价值。如果将非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪的对象理解为开具后的发票，则显然与前述各类犯罪的对象为空白发票不协调。

诚如德国法哲学家施塔姆勒所说：“一旦有人适用一部法典的一个条文，他就是在适用整个法典。”

3.通过对司法解释的研读可以发现非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪的对象是空白增值税专用发票

2024 年3月18日发布的《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第十五条规定：“非法出售增值税专用发票的，依照本解释第十四条的定罪量刑标准定罪处罚”。

而该解释第十四条规定：“ 伪造或者出售伪造的增值税专用发票，具有下列情形之一的，应当依照刑法第二百零六条的规定定罪处罚：（一）票面税额十万元以上的；（二）伪造或者出售伪造的增值税专用发票十份以上且票面税额六万元以上的；（三）违法所得一万元以上的。伪造或者出售伪造的增值税专用发票票面税额五十万元以上的，或者五十份以上且票面税额三十万元以上的，应当认定为刑法第二百零六条第一款规定的‘数量较大’。  伪造或者出售伪造的增值税专用发票票面税额五百万元以上的，或者五百份以上且票面税额三百万元以上的，应当认定为刑法第二百零六条第一款规定的‘数量巨大’。”

这里的“票面税额”指的是空白发票的面额。该用语的渊源，要回溯至1996年《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》，该解释第二条规定： 伪造或者出售伪造的增值税专用发票25份以上或者票面额（百元版以每份100元，千元版以每份1000元，万元版以每份1万元计算，以此类推。下同）累计10万元以上的应当依法定罪处罚； 伪造或者出售伪造的增值税专用发票票面额累计50万元以上的，属于“数量较大”；伪造或者出售伪造的增值税专用发票500份以上或者票面额累计250万元以上的，属于“数量巨大”。该解释第三条规定：非法出售增值税专用发票案件的定罪量刑数量标准按照本解释第二条第二、三、四款的规定执行。显然，1996年的司法解释制定者已经注意到伪造或者出售伪造的增值税专用发票罪、非法出售增值税专用发票罪的对象是空白发票，所以才用发票的份数和票面额来规定伪造或者出售伪造的增值税专用发票罪、非法出售增值税专用发票罪的量刑情节。同时，司法解释制定者还考虑到人们可能会对票面额如何计算提出疑问，因而特别注明“百元版以每份100元，千元版以每份1000元，万元版以每份1万元计算，以此类推。”

2010年《最高人民检察院 、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》同样根据发票的份数和票面额确定非法出售增值税专用发票罪的立案追诉标准。

2022年《最高人民检察院 、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》第五十九条规定：“非法出售增值税专用发票，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：（一）票面税额累计在十万元以上的；（二）非法出售增值税专用发票十份以上且票面税额在六万元以上的；（三）非法获利数额在一万元以上的。”第六十条规定：“非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：（一）非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票二十份以上且票面税额在十万元以上的；（二）票面税额累计在二十万元以上的。”

《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》确定的非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪定罪量刑标准和2022年的立案追诉标准是一致的。这两个司法解释将原来的“票面额”改为“票面税额”，其原因也显而易见：增值税专用发票包括价额、税额、价税合计金额三个栏目，而1996年司法解释和2010年立案追诉标准中的“票面额”显然是指税额栏目的票面额，因此，表述为“票面税额”更准确，"票面税额"就是原司法解释中的“票面额”，即空白增值税专用发票中税额一栏的面额，百元版以每份100元，千元版以每份1000元，万元版以每份1万元计算，以此类推。

分析至此，《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》的意旨已经非常清楚了：最新发布的司法解释仍以发票的票面税额和份数为非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪的定罪量刑数量标准，说明非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪的对象仍然是空白发票。如果认为非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪的对象可以是已填开的发票，司法解释必须增加一项数量标准——虚开的税款数额。新的司法解释没有增加此项规定，说明已填开的发票不是非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪的对象。

如果将已填开的发票作为非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪的对象，则必然会带来在数量认定上的困难。例如，行为人非法出售一张十万元版的增值税专用发票，发票上填开的税额为一百元，应认定行为人非法出售增值税专用发票的数量为票面税额十万元，还是税额一百元？行为人究竟是有罪，还是无罪？

4.从法律和社会的发展变化趋势看，无需将非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪的对象扩大至已填开的增值税专用发票

1995年《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》发布时，受当时的历史条件和科技水平制约，增值税专用发票都是纸质发票。有的犯罪分子伪造、买卖空白增值税专用发票，供他人用于虚开增值税专用发票骗取出口退税、抵扣税款，造成国家大量税款流失，严重危害税收征管秩序。因此，立法机关才设置了非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票，用来打击非法买卖空白增值税专用发票的行为。

“随着2001年金税工程二期、2008年金税工程三期的推行，税收工作进入了‘以票控税’的时代，由于金税工程具备增值税发票防伪、认证、交叉稽核、协查等功能，金税工程有效打击了伪造、出售增值税专用发票等情况的发生，尤其是自2015年起，国家开始逐步在全国推行普及增值税专用发票的电子版发票，纸质版增值税专用发票逐步退出市场，由此，非法出售增值税发票情况得到有效的遏制。”（杨文斌：《非法出售增值税专用发票罪的前世后生》）

但是，非法出售、非法购买空白增值税专用发票的违法犯罪行为并没有绝迹。在网络上仍可检索到不少非法出售、非法购买空白增值税专用发票的案例。

案例1：陈联昌、詹东州、詹栩明等非法出售增值税专用发票案（案号：(2019)闽01刑终1449号）

2017年以来，被告人陈联昌在其租用的福州鼓楼区蔚蓝国际3座501办公室内，通过收购、变更等手段取得了福建某某贸易有限公司、福州某某商贸有限公司等多家空壳公司的实际控制权，在上述公司无实际经营的情况下，向税务局领购并对外出售增值税专用发票。2017年11月至2018年3月期间，被告人陈联昌向被告人詹俊焕等人出售福建某某贸易有限公司等20家公司的空白增值税专用发票452份，向被告人詹东州出售福建某某进出口贸易有限公司的空白增值税专用发票60份，票面额共计人民币5120万元。此外，被告人陈联昌于2017年12月至2018年3月，在没有真实交易的情况下，以每份20元或40元的价格雇佣被告人詹俊焕打印发票，并以福建某某贸易有限公司等50家公司的名义为他人虚开增值税专用发票1337份，税额达人民币22404946.42元，已抵扣1122份，税额达人民币18793020.03元，其中2018年2月27日至2月28日，为“张某某"等人（另案处理）虚开增值税专用发票321份，税额达人民币5262482.72元，已抵扣298份，税额达人民币4895456.17元。另外，被告人陈联昌还指令其公司员工以福州某某电子设备有限公司等公司名义虚开增值税专用发票737份，税额达人民币11036427.57元，其中已抵扣616份，税额达9658351.69元。二审法院经审理后判决：1、陈志鸿犯非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年六个月，并处罚金人民币五万元；犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年六个月，并处罚金人民币五万元；数罪并罚，决定执行有期徒刑六年，并处罚金人民币十万元。2、陈凌犯非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年六个月，并处罚金人民币五万元；犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年六个月，并处罚金人民币五万元；数罪并罚，决定执行有期徒刑六年，并处罚金人民币十万元。

案例2：蒋某某等出售伪造的增值税专用发票、非法出售增值税专用发票案（案号：(2013)一中刑终字第4902号）

2011年7月以来，被告人蒋某某承租本市海淀区东北旺南路28号慧源公寓某室，伙同被告人李某某等人非法销售增值税专用发票。2012年2月26日，蒋某某在本市海淀区海淀南路附近因形迹可疑被巡逻民警查获，民警当场从其搬运的纸箱内起获增值税专用发票1187份及公章、营业执照等物。当日，民警在慧源公寓某室内起获了打印机、税控机、电脑等物，并将返回该地点的李某某抓获，同时起获其随身携带的钥匙31把。经鉴定，涉案增值税专用发票中有68份系伪造、票面额累计人民币938万余元，其余1119份增值税专用发票系真发票。法院判决：1、被告人蒋某某犯出售伪造的增值税专用发票罪，判处有期徒刑七年，罚金人民币十万元；犯非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑六年，罚金人民币五万元；决定执行有期徒刑十二年，罚金人民币十五万元。2、被告人李某某犯出售伪造的增值税专用发票罪，判处有期徒刑五年，罚金人民币五万元；犯非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑五年，罚金人民币五万元；决定执行有期徒刑九年，罚金人民币十万元。

案例3：李作鹏、张岩非法出售增值税专用发票案（案号：(2020)吉07刑终72号）

2017年11月至2018年3月期间，被告人某某某伙同被告人张岩，以办理贷款为名诱骗刘某甲等人注册成立松原市金晨五金制品有限公司（金晨公司）、松原市晖宇科技有限公司（晖宇公司）等11家虚假公司，在上述公司无实际经营的情况下，向税务机关领购并对外出售空白增值税发票共计530份，以谋取利益。所出售的空白增值税发票，有420份在无真实货物交易的情况下，需填进项对外虚开，涉案金额人民币21502060.72元，税额人民币3655350.41元。法院判决：1、被告人某某某犯非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑十一年，并处罚金人民币15万元。2、被告人张岩犯非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑九年，并处罚金人民币10万元。3、涉案赃款予以追缴，上缴国库。案例4：许云南非法出售增值税专用发票罪（案号：(2019)陕01刑初151号）2017年上半年，被告人许云南与黄某甲（已判决）开始在西安帮助他人代办公司营业执照、税务登记等手续。后为谋取非法利益，许云南伙同黄某甲开始从事非法出售增值税发票的犯罪行为，具体先由黄某甲、许云南联系需要购买增值税发票的“客户"，再由黄某甲指使黄某乙、赵某甲等人使用购买来的他人居民身份证注册空壳公司，然后黄某甲指使他人使用办理的公司营业执照等资料从税务机关骗取增值税发票，最后许云南、黄某甲将办理的公司营业执照、空白增值税发票等成套工商、税务资料以每套2.5万元至5万元的价格非法对外销售，并约定事后均分非法收益。经统计，被告人许云南伙同黄某甲等人共计注册成立西安颇泛建材有限公司、西安玛慕德商贸有限公司等5家公司，并领取增值税专用发票共计60份、增值税普通发票共计100份用于非法出售，具体如下：1、2017年9月6日注册成立西安玛慕德商贸有限公司并领取增值税专用发票共计10份用于非法出售；2、2017年10月13日注册成立西安茂索物资有限公司并领取增值税专用发票共计25份用于非法出售；3、2017年10月24日注册成立西安机凑建材有限公司并领取增值税专用发票共计25份用于非法出售；4、2017年10月13日注册成立西安索乃物资有限公司并领取增值税普通发票共计50份用于非法出售；5、2017年10月18日注册成立西安颇泛建材有限公司并领取增值税普通发票共计50份用于非法出售。法院判决：许云南犯非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑二年又十个月，并处罚金人民币十八万元；犯非法出售发票罪，判处有期徒刑九个月，并处罚金人民币二万元，决定执行判处有期徒刑三年又三个月，并处罚金人民币二十万元。

案例5：方源淼非法出售增值税专用发票案（案号：(2021)闽09刑终9号）

被告人方源淼指使陈某1找人帮助注册福鼎市劲盈通机械设备有限公司，并领取万元版增值税专用发票25份，之后以6万元出售。法院判决：上诉人方源淼犯非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑二年六个月，并处罚金人民币十万元。

有人认为，随着电子增值税专用发票的普及推广，已经很少有空白增值税专用发票，因此，对非法出售增值税专用发票罪应当有与时俱进的理解，应认为非法出售增值税专用发票罪的对象不限于空白发票。

这种观点首先对电子增值税专用发票缺乏了解。电子增值税专用发票和纸质增值税专用发票只是载体不同，在实质内容上没有任何区别。电子增值税专用发票同样有空白发票，同样可区分百元版、千元版、万元版，同样可以计算票面税额和份数。只是非法出售电子增值税专用票的方式由过去的直接交付纸质发票变为将电子发票连同税控盘等资料一起交付。因此，电子增值税专用发票普及后，非法出售增值税专用发票罪和非法购买增值税专用发票罪的构成要件、认定规则没有发生任何变化。

其次，这种观点在逻辑上也有很大问题。就算现在非法出售、非法购买空白增值税专用发票的现象已经绝迹，也不能因此而扩大非法出售增值税专用发票罪和非法购买增值税专用发票罪的对象范围，将不构成该两罪的行为也纳入该两罪的打击范围。法律是立法机关制定的，任何人都不能违背法律规定，随意创制法律规则。如果非法出售、非法购买增值税专用发票犯罪现象确已绝迹，就应该将非法出售增值税专用发票罪和非法购买增值税专用发票罪弃置不用，扔进历史的垃圾堆，而不是想方设法扩大其适用范围。将历史垃圾堆里的僵尸罪名捡起来，扩大其适用范围，就像用牛拉车代替现代运输工具一样荒唐，这根本不是与时俱进，而恰恰是抱残守缺、刻舟求剑。

5.将非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪的对象扩大至已填开的增值税专用发票导致法律适用混乱，给社会带来灾难

虚开增值税专用发票罪与非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪之间本来是非此即彼的排斥关系，即：行为构成虚开增值税专用发票罪就不构成非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪，行为构成非法出售增值税专用发票罪或非法购买增值税专用发票罪就不构成虚开增值税专用发票罪。如果将非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪的对象扩大至已填开的增值税专用发票，则虚开增值税专用发票罪与非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪的界分将变得异常困难。

最高人民法院的法官在《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释> 的理解与适用》一文中提出：“虚开增值税专用发票，受票方往往以支付‘开票费’‘税点’等名义，从他人处获得进项票后进行抵扣，由此开票方与受票方之间又同时形成非法出售与非法购买增值税专用发票的关系。对受票方来说，如果其取得虚开的发票后继而骗抵税款，则其系以非法购买增值税专用发票的犯罪手段，达到虚开增值税专用发票的犯罪目的，系目的行为与手段行为的牵连犯，按照从一重处原则定罪处罚，即按照《刑法》第208条第2款的规定定罪处罚；如受票方非法购买增值税专用发票后，不是用以骗抵税款，而是用于其他目的，如其他目的不构成犯罪的，则系构成非法购买增值税专用发票罪一罪；如其他目的构成其他犯罪的，则系构成非法购买增值税专用发票罪与其他目的罪的牵连犯。对于开票方来说，如不能证明其与受票方存在共同故意，其收取‘开票费’‘税点’后为他人开票的行为，本质上是把增值税专用发票当作商品出售，是非法出售增值税专用发票行为，与受票方不能认定为共同犯罪，对其行为定性亦不应受制于受票方的行为性质。因此，对于开票方，在此情况下按照非法出售增值税专用发票罪定罪处罚，有利于体现对其从严打击精神。一是实践中开票方多是空壳公司，没有实际经营行为，其以开票为业，这种所谓的‘公司’于社会主义市场经济有百害而无一利，必须从严打击；二是实践中，开票方与受票方通过网络交易的越来越多，对开票方来说多属于‘来者不拒’型开票，认定其与受票方存在共同故意既面临取证上的困难，也与客观实际不符；三是对非法出售增值税专用发票罪的取证、认定，只需要有开票方收取对方钱款而将增值税专用发票当作商品开给对方的证据即可认定，有利于对此类犯罪的指控；四是非法出售增值税专用发票罪与虚开增值税专用发票罪的法定刑一致，不存在重罪轻判的担忧。”

上述分析不但没有厘清虚开增值税专用发票罪与非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪的区分界限，反而把原本清晰的界限搞模糊了，给司法实践带来困惑与混乱。

按照上述观点，几乎所有的虚开增值税专用发票行为都同时构成非法出售增值税专用发票罪或非法购买增值税专用发票罪，具体分为五种情形：

（１）受票方取得虚开的发票后继而骗抵税款，受票方同时构成虚开增值税专用发票罪和非法购买增值税专用发票罪，按照《刑法》第208条第2款的规定，以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。

（2）受票方取得虚开的发票不具有骗抵税款目的，而是基于其他目的，且其他目的不构成犯罪，则以非法购买增值税专用发票罪定罪处罚。

（3）受票方取得虚开的发票不具有骗抵税款目的，而是基于其他目的，且其他目的构成犯罪，构成非法购买增值税专用发票罪与其他目的罪的牵连犯，按从一重处原则定罪处罚。

（4）开票方与受票方具有骗抵税款的共同故意，对开票方以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。

（5）如不能证明开票方与受票方存在共同故意，对开票方以非法出售增值税专用发票罪定罪处罚。

由于对非法出售增值税专用发票罪和非法购买增值税专用发票罪的构成要件理解错误，上述观点基本上是错误的。按照上述观点，为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的虚开增值税专用发票行为，至少以非法购买增值税专用发票罪兜底，开票者还构成非法出售增值税专用发票罪，根本不存在出罪的空间。如果将如实代开视为虚开行为，则同样构成非法购买增值税专用发票罪或非法出售增值税专用发票罪。虽然非法出售增值税专用发票罪和虚开增值税专用发票罪的法定刑一致，但是，由于非法出售增值税专用发票罪是以票面税额和份数为量刑标准，而虚开增值税专用发票罪以虚开的税款数额为量刑标准，非法出售增值税专用发票罪的实际量刑往往比虚开增值税专用发票罪重。例如，虚开票面税额十万元的发票，虚开的税款数额九万元，如果以虚开增值税专用发票定性，则达不到定罪的起点，不构成犯罪；如果以非法出售增值税专用发票定性，则已达到定罪起点，构成犯罪。再如，虚开十份增值税专用发票，票面税额六万四千元（万元版发票六份，千元版发票四份），虚开的税款数额六万元，若以虚开增值税专用发票定性，则不构成犯罪；若以非法出售增值税专用发票罪定性，则构成犯罪。

按照前述观点，虚开增值税专用发票骗抵税款造成损失，构成虚开增值税专用发票罪；为虚增业绩、融资、贷款等虚开增值税专用发票，不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，开票方却可以构成更重的非法出售增值税专用发票罪。这将导致罪责轻重倒挂，明显不合情理。如此一来，这些年广大刑法理论工作者和实务部门为限缩虚开增值税专用发票罪的适用范围、降低企业的涉税刑事风险而作出的种种努力都将付诸东流。

之所以会出现上述错误，一方面的原因是实务部门的一些同志没有准确把握非法出售增值税专用发票罪和非法购买增值税专用发票罪的构成要件，望文生义地理解非法出售增值税专用发票罪和非法购买增值税专用发票罪，认为非法出售增值税专用发票罪和非法购买增值税专用发票就是“卖发票”、“买发票"，而普通老百姓也常常把虚开增值税专用发票称为“卖发票"、“买发票"，因而把两者混为一谈。对于没有法律专业知识的普通老百姓，把虚开增值税专用发票称为“卖发票”、“买发票"，这完全不是什么问题。但是，如果司法人员也只会像法律的门外汉那样思考，非常危险。对于非法出售增值税专用发票罪和非法购买增值税专用发票罪的法律概念，应当结合法律所使用的语言文字、立法精神、法律发展变化的趋势、法律实施的效果等，对什么是“非法”、什么是“出售”和“购买”、非法出售和非法购买的对象、法条为什么使用“数量”而不是“虚开的税款数额”、什么是“票面税额”等问题作出准确而清晰的解释和界定，而不能随意地解释和适用法律。

另一方面的原因是一些司法人员没有真正树立起“以人民为中心”的办案理念，没有“把屁股端端地坐在老百姓这一边”，舍不得将一些表面上违法却没有实质危害的行为出罪。他们习惯于认为，刑事程序既然已经启动，司法机关就不能输，总要往有罪的方向找一条出路，“定不了你虚开，就定你非法出售、非法购买，总有一款罪名适合你”。用这样的思维办案，苦的是老百姓，伤害的是广大民营企业和民营经济，损害的是司法机关的公信力。

按照刑法的本意，受票方支付“开票费”或“税点”让他人虚开增值税专用发票的，不构成非法购买增值税专用发票罪; 《刑法》第208条第2款规定是指行为人非法购买空白增值税专用发票后又虚开或出售给他人的情况，受票方取得虚开的发票后继而骗抵税款的，不适用《刑法》第208条第2款的规定; 以开票为业的空壳公司对于受票方有无实际交易在所不问，对他人提出开具增值税专用发票的要求“来者不拒”的，属于典型的暴力虚开，具有造成税款被骗抵的现实危险，应当以虚开增值税专用发票罪定罪处罚，无需考虑受票方有无实际交易。

综上，对于前面所述的五种情形应当分别作如下处理：

（1）受票方取得虚开的发票后继而骗抵税款，受票方只构成虚开增值税专用发票，不构成非法购买增值税专用发票罪。

（2）受票方取得虚开的发票不具有骗抵税款目的，而是基于其他目的，且其他目的不构成犯罪的，受票方应当无罪，而不是构成非法购买增值税专用发票罪。

（3）受票方取得虚开的发票不具有骗抵税款目的，而是基于其他目的，且其他目的构成犯罪，应直接按其他目的罪定罪处罚。

（4）开票方不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，既不构成虚开增值税专用发票罪，也不构成非法出售增值税专用发票罪，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。

（5）开票方对受票方有无实际交易在所不问，对他人提出开具增值税专用发票的要求“来者不拒”的，以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。

小结：如实代开无罪的十大理由

1.《危害税收征管解释》未规定如实代开构成虚开，且明确不以骗抵税款为目的，未因抵扣造成税款损失的不构成虚开，对如实代开出罪符合现行司法解释的精神。

2.最高法研究室复函明确如实代开不构成虚开。

3.根据张某强案可推导出如实代开无罪的结论。

4.1996年《解释》已被废止，将如实代开认定为虚开已没有法律依据，违背罪刑法定原则。

5.如实代开的目的在于避免承受不合理的税收负担，不具有犯罪意图，对如实代开定罪有违情理。

6.如实代开不会因非法抵扣造成国家税款损失。

7.如实代开不具有虚开增值税专用发票的实质危害，对其定罪损害司法公正。

8.法学理论界普遍支持如实代开无罪。

9.如实代开不构成虚开发票罪或非法出售增值税专用发票罪 .

10.如实代开在企业经营中具有一定的普遍性，不定罪符合以人民为中心的发展思想，有利于保护民营企业，促进民营经济发展。