我为什么认为应该废除虚开增值税专用发票罪 丨待整理

来源公众号：TOP税务律师、发布时间：2025年3月10日 21:47

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税务律师（注会、注税）

中国法学会财税法学研究会理事

广东省律协经济犯罪专业委员会委员

广州市律协财税专业委员会委员

北京市盈科（广州）律师事务所合伙人

电话:131-8901-3312

这个思考由来已久，对外公开这个想法的时间是在2024年7月的《中国财税法前言问题高峰论坛》，当时发表这个观点，很多理论界老师和实务界朋友都很注意，想进一步了解，所以当时就有成文的想法。只是思虑太多，毕竟刑法手段是追征税款的最强有力武器，有顾虑，也就一拖再拖了。去年一年又代理了一批虚开、骗税案件，于是这个想法越发强烈，还是记录下来吧。

全文9300字，花了我不少时间，春节前就开始写，断断续续，今日终于完稿。文章有些长，先给出我的理由：

第一，虚开增值税专用发票罪，是重罪，关系到整个市场经营主体，影响巨大。该罪对虚实没有清晰定义，既然说不清，还是退出为好；

第二，正当性、公平性问题，各涉税罪名罪刑不平衡，甚至倒置，本罪的刑罚过重失衡；

第三，现有涉税罪名中，逃避纳税罪可以涵摄逃避增值税行为，虚开发票罪可以涵摄侵害发票秩序行为，两罪名足够用了，没必要搞那么多各边界不清的涉税罪名。

后面长文，有兴趣的读者可以继续看下去。

我自2012年接触虚开案，成为中国专业做税务犯罪辩护吃螃蟹的第一人开始至今，已经办理了太多的虚开案、骗税案。这13年来，走向全国，近距离接触办案机关、办案人员，各色被告、家属、企业，近距离感受体会法律、理论、实务、社会认知等等的变迁，确实对税务刑案有很多看法、想法。眼见众多深陷泥潭的涉税被告，以及面对发票这把达摩之剑至今仍然还是后知后觉、无知无觉的人们，今年我会写几篇系列文章，主要是一些经验之谈，希望会给大家带来一些有用的帮助，至少预知风险所在。

当然，我最希望的是，我写的这几篇文章，能让办案人员能有些思考，对苦苦挣扎的税务被告们在某些支点上能产生一些共情，枪口抬高一寸。在我的认知里，目前的围绕增值税专用发票的刑法处罚确实太重了，过头了。

什么是虚开？可能很多人会说这不简单吗，与实际业务不符。几乎所有的虚开、骗税的起诉意见书、起诉书、判决书都会这么写。再问，什么是实际业务？很多案件就会陷入循环论证，结果什么是实际业务、虚假业务，判断的关键是看以什么为标准，标准不同，结果就不同。而标准，又与价值判断、权利意志密切相关。我们初中的政治课就讲到法律是统治阶级的工具，几十年来无感，现在突然顿悟了。

先看一则某检察院的公众号推文，某市“公检法税学”五方就三个虚开案例进行研讨，发表意见，“公检法税学”就是公安、检察院、法院、税务局、高校教授，参与研讨的人员绝对是各部门的专家。每个案例，都有几个不同的观点，“公检法税学”各位专家都非常认真发表自己的观点意见，或认同A观点，或支持B观点，或同意C观点，每个专家都言之有物、引经据典、充分论证、逻辑自洽。

第一个案例：乙公司因业务做账需要，找到甲公司，在支付覆盖税点的费用后取得增值税专用发票，甲公司收取费用后向税务机关足额缴纳了增值税，乙公司拿到了增值税专用发票进行了认证抵扣。此种情况对甲公司、乙公司该如何定罪？

归纳起来，对本案专家们有三个不同的观点：

观点一：甲、乙公司的行为均构成虚开增值税专用发票罪；

观点二：甲公司构成非法出售增值税专用发票罪，乙公司构成虚开增值税专用发票罪；

观点三：甲公司构成非法出售增值税专用发票罪，乙公司构成非法购买增值税专用发票罪。

我用列表的形式来表达，大家会更加直观、一目了然。

这里有个的现象，这个研讨没有律师，没有企业家。同样，去年的司法解释立法，公检法税务学者都参与了，都提了意见建议要求，但税收征管的对象市场经营主体企业家没有声音，代表私权利的律师也没有声音。哎！

对这个研讨案例，实际上，从辩护的角度，笔者对该案完全还可以论证出第4、第5、第6、第7种观点。

实务中，同一样行为，认定为虚开增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪、非法出售增值税专用发票罪、虚开发票罪、逃税罪、行政前置，兼有可能。事实上，有这样的情况。一件被判决虚开增值税专用发票罪的上诉案，我就向法庭提供了类似案情的三类生效判决书，有判决非法购买增值税专用发票罪的，有判决虚开发票罪的，有判决逃税罪的。另一件，是因交易模式被认定为与实际业务不符而被起诉犯虚开增值税专用发票罪，我向法庭提供了该省高院发回重审，然后改判无罪的一份生效判决，两案的交易模式本质是完全相同的。

实务中，同案，却出现多种完全不同的观点和判决，我一直都这么认为，最主要的根源就是，立法缺陷。什么是虚开增值税专用发票罪？至今都是没有讲清楚过。

现在回过头看，当时的立法就是严打思维、应急之举，根本就没有从税务犯罪罪名体系角度去逻辑自洽、平衡罪责，也缺乏对经济交易复杂性的预判，忽视与民商法体系的协调。增值税占税收的三分之一，妥妥的国家税收压舱石，所以就严打，重锤出击，甚至不惜动用死刑。

虚开增值税专用发票罪，是1995年10月30日《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》设立的罪名，通篇没有定义究竟什么是虚开；1997年《刑法》第205条，照搬《决定》条文，但对《决定》的立法目的保障国家税收并未引入，以致相当长一段时期以行为犯判决。立法层面对虚开的定义，是谈了一个寂寞，啥也没说。笔者想，应该是当时的社会普遍都认为这就是一个行简单直白的事情，以致找不出比“虚开”二字更为简单直白的语言来定义了。就比如杀人罪，就是杀了人，谁都听的明白。

1996年，《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》法发[1996]30号“具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：（１）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（２）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（３）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。”仔细推敲，实际上是把交易严格限定在开票方受票方之间。

所以，这也就是长期以来行为犯观点的出处、渊源，只要开票方和受票方之间没有交易，开票就是虚开，不需要目的，不需要后果。

接下来，最高法逐渐发现了问题。比如，交易可以不是一手交钱一手交货，交易双方可以面也不见，指示交付、单据交付实现物权转移，交易主体之间的人员交叉、职能混同、甚至替代等等，原来建立在面对面交易传统模式上的交易真假标准遭受到了质疑。于是，2001年最高法两个答复、2005年最高法苏州会议纪要 提出了“主观上不具有偷骗税款的目的、客观上亦未实际造成国家税收损失的虚开行为，不构成犯罪”的观点，2015年最高法政策研究室对公安部的复函提出了挂靠开票不是虚开的观点。虽然确实有人因此逃出生天，但个案的成功却无法轻易复制。当时，虚开还没有那么多案件爆发，应该只是偶发，没多少人关心这个罪名。加之社会上对这些个案批复都不知道，几乎没人谈论，所以谈不上有什么社会影响力。

笔者自2012年开始，机遇巧合，有机会得以以自己法律财税的复合背景结合审计数百家企业所获得的企业经营经验，审视该罪名，本能的感觉非常不可思议，也是极度震惊吧。于是办案之余，笔耕不缀，从交易定性、法秩序统一、交易安全、保障税收立法目、罪刑相衡的等等不同角度，不余遗力丰富大家对该罪名的认知维度。不谦虚讲，确实影响了社会对本罪的重新审视和探讨。

随着虚开案频发，对企业的影响已无法忽视，闻虚色变，社会越来越无法不重视虚开罪，毕竟关系到千万企业经营者管理者的自由和财富。为回应社会的强烈关切和焦虑，2018年12月最高法发布张某强典型案例，2020年7月最高检“六稳”“六保”提出了“主观上不具有偷骗税款的目的、客观上亦未实际造成国家税收损失的虚开行为，不构成犯罪”的观点，社会反响巨大，当然也有众多不同理解与解释。

“主观上不具有偷骗税款的目的、客观上亦未实际造成国家税收损失的虚开行为，不构成犯罪”，不是一个纯粹的事实，而是一个观点。观点，就一定会带上价值观去判断，避免不了判断者的主观性、价值选择、代表的意志、社会阅历、经验，很明显，一个从学校直接到法院的判断者，与一个商人一个企业家，对交易模式的理解以及合法性审查，就很可能完全不一致，甚至刑事法律人士与民商法律人士也会得出截然不同的结论。这个问题，我会在接下来的文章中分析一些案例，大家会更加明白我的意思。

回到 “主观上不具有偷骗税款的目的”，请问，是以当事人自己说自己没有主观目的为准呢？还是以事情本身根本就不具备偷骗税的可能为准？或者是以没有发生偷骗税的结果为准？另外，偷税和骗税有什么区别？法律定义在哪里？调整交易模式适用税收优惠、获取税收返是具有偷骗税目的吗？等等。

而“客观上亦未实际造成国家税收损失”，该如何认定国家税收损失？国家税收损失包括哪些税？如何计算？进项是否一路溯源上游，溯源到哪一级上游为止？为什么？上游的缴纳进销项情况由谁举证？没有这些数据，举证不能的责任是由控方还是被告方承担？应该由谁计算确认？税局就是当然的税收损失决定者吗？税务稽查报告、税务处理决定书、税务行政处罚决定书就是当然的正确证据吗？调整交易模式适用税收优惠、获取税收返还是国家税收损失吗？等等。

这些，最高法并没有给出答案和指引。而这些却又都是个案中非常具体、细致的情况，也许重要也许不重要，而一些问题，如果没有财税实务功底根本就想不到，如何可能一纸囊括呢？所以，在具体案件中，同样成为了有待解决论证的问题，各说各理。论证者站位不同、立场不同、生活阅历不同、甚至风险偏好度不同，观点就不同，根本就没有一个确切的统一的定论。

而且，按照立法法，裁判文书直接引用的法律依据只有两类，一是立法机关制定的法律；二是最高法、最高检制定的司法解释。所以，这些最高法、最高检的答复、复函、典型案例、政策并不属于裁判法律依据，只能是参考使用。不是法定的裁判依据，现实中大部分司法人员倾向于保守，既然判断不来、很难判断，那就不判断；既然不知该如何参考，那就不参考。

2024年3月15日，两高司法解释终于珊珊而来。最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》，其中第十条第二款以例外规定的方式，对虚开增值税专用发票罪作出了界定：“对于为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”众多专家学者纷纷点评，《解释》对虚开增值税专用发票罪进行一定的限缩，防止打击范围的不当扩张。

这个出罪条件的意思与之前的个案批复、典型案例一致，但有些文字上的变化，关键字“骗抵税款”、“抵扣”。

“抵扣”在税务术语中限于增值税税，因此，笔者认为再次可以证明本罪的国家税收损失仅指增值税，别无他指。但一直以来至今，还是有判决书把其他税种都包括进去，为什么我们的法律就不讲清楚呢，直接指明增值税税收损失不就可以了吗？哎，不知这里还是写“国家税收损失”是不是又把决定权留给了个案的裁判者。

这里的“骗抵税款”，与第一条构成逃税罪中的“虚抵进项税额”有何不同？又是玄学，真是道可道非常道，名可名非常名。两高其后推出了各自的理解与适用，但两家对此的解释完全不一样，又把问题留给了个案中的控辩审三方。

还有，“不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失”，两者之间是“且”的关系？还是“或”关系？很可能就是一个案件是构罪还是不构罪的决定因素，但它又是一个控辩都能论证、都能逻辑自洽的问题，争议双方针尖对麦芒，最后谁有裁判权，谁的观点就对。司法解释惜字如金，又是不明确，又是留给了个案去争辩。

《解释》第十条中，还有“应抵扣业务”、“依法不能抵扣税款的业务”、“虚构交易主体”，咋一看是事实问题，实际上还是观点问题，同样又是不明不白的，同样最后又是各有各的道理支持自己认为的观点，谁对谁错，最后还是权力一锤定音。

30年了，一个事关几乎全体市场参与主体（企业、企业人员）自由财富的罪名，至今还是百花齐放、百家争鸣。道，可道，非常道。名，可名，非常名。每一个个案，似乎要看运气，你遇到了什么样的办案者、什么样的裁判者很重要，过往绝大多数的裁判惯例很重要。你的律师能够挖掘到什么细节，能够如何论证，裁判者是否愿意、是否能够耐心倾听，深有触动，这些都成了左右命运的齿轮。涉案当事人实在太难了！

既然无法准确预见，最好的办法就只能是避开。我10年前曾为一名海归企业家辩护，丈夫被羁押，太太不得不接下企业的经营，她说她拿着公司收到的每一份增值税专用发票，她的手都在抖。有当事人和他周围的人，都心有余悸，不想经营公司了。起码我自己在10多年前就已被吓到了，不敢动做企业的念头。

这几日看到一篇文章，说是现在广东的父母们最希望的是儿女考公，广东的年轻人都在热衷于考编，刻在基因的从商文化正在消亡。网友留言：质疑东北，嘲笑东北，理解东北，羡慕东北。

如果对社会财富到底是谁创造的经济学问题有清醒认知的，确实应该很担心，做蛋糕的越来越少，分蛋糕的越来越多，明天的蛋糕在哪里？

接下来，不得不拿本罪与逃税罪做对比。我在2019年写过一篇《税有贵贱乎？——谈虚开增值税专用发票罪的公平性》，就是将两罪从社会危害性、刑事责任做对比。

虚开增值税专用发票罪的设立，究竟是要保护什么？这个前提问题，必须弄清楚，才可能不迷失方向。

1995年10月30日《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》说的很清楚，“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收”，毫无疑问打击该行为，是因为这种行为侵害国家税收。增值税专用发票罪具有普通发票抵减企业所得税的功能，在此基础上还再增加增值税抵扣的功能，降低应缴增值税税额。所以，更具体一点，侵害的是增值税税收。本罪的量刑档次也是按虚开税额（增值税）来分档，也是反证。

设立本罪之前，所有逃避纳税的行为，包括逃避增值税的行为，均归入1979《刑法》第121条，最高量刑三年。1995年设立本罪，将逃避增值税的行为单列出来，严厉打击，最高死刑。简而言之，与增值税专用发票无关的逃避纳税，归属于逃税罪，为《刑法》201条；与增值税专用发票有关的不论是否影响增值税，归于虚开增值税专用发票罪，为《刑法》205条。204条骗取出口退税罪，事实上与虚开增值税专用发票直接相关，没有专票是退不了税的，所以还是虚开增值税专票（或具有增值税专票功能的农产品收购发票）引发。

《刑法》为增值税专用发票架设了严密护网，还另设立非法出售、非法制造、非法购买等等罪名立体式保驾护航。普票是印刷厂印制，专票是造币厂印制，对专票国家是当成人民币看待的。

但，无论专票是多么的与众不同，虚开造成的最坏结果也就是侵害国家的增值税。不同的税种，本质上都是一样的，都是纳税人的钱，是纳税人将自己的财产让渡给国家。逃避纳税，是不履行义务不肯向国家让渡自己的财产，而不是偷窃或骗取国家的税收，这个理念的到位，直接引发立法层面将《刑法》201条偷税罪罪名修改为逃避纳税罪，并且行政前置，有条件不予追究刑事责任。因此，各种税，本质上并无差异，1995年将增值税单独剥离并处以高于逃避纳税罪的重刑，缺乏法的正当性、公平性。

更何况，虚开增值税专用发票，并不一定导致增值税损失。比如：环开、对开，甚至还增加增值税税收；比如本文开头提到的五家研讨案例，开票是创设出来的（目的是为了减少企业所得税），本来就没有增值税纳税义务，却因开票而需缴纳增值税。而，逃税罪构成的先决条件必须是造成了国家税收损失的结果。

这也就是说，与增值税专票无关、但有税收损害结果的行为，是轻罪逃税罪、最高量刑7年、甚至还可以免于追究刑事责任；而，与增值税专票有关、但不一定造成增值税税收损害的行为，却是重罪虚开增值税专用发票罪、最高可判无期没收财产。

法的正当性、公平性又在哪里呢？罪责相衡的刑事原则又在哪里呢？

1875年英国法官杰塞尔（George Jessel）在 Printing Co. v. Sampson 案中写道：“契约自由是公共政策的核心……法律应为商业活动扫清障碍。”"The law is the handmaid of commerce"（法律是商业的侍女），是对杰塞尔判例精神的概括，并融合了自由经济时代的法学思想，强调法律需服务于商业需求。

虚开增值税专用发票罪的立法，缺乏对社会经济发展的预见力和包容性，缺乏与民商法体系的协调，缺乏民商法前置的理念，缺乏交易安全对经济秩序市场信心重要性的感知力。立法至今30年，什么是虚开？什么是真实交易？什么是与实际业务不相符？还是众说纷纭，认知标准、判断标准五花八门。对这些问题，有无市场经验、是否理解经济，观点是可以完全截然相反的。经常有个案，在民商法专家眼里是合法真实交易，在刑事专家眼里却是进行犯罪的手段、方法。对这个虚开中最重要的虚还是真的问题，我其后会写几篇文章，文章内容会直接来自我这些年的辩护意见。

法律需要清晰、明确、无歧义的表达，以使社会公众知道自己拟作出的行为的法律后果是什么？自己拟作出的行为是否合法？知道自己能做什么？不能做什么？

比如，你就明明白白规定不是一手交钱一手交货的交易，就是虚假交易，那么市场主体就一定不会采用指示交付、单据交付方式；你明明白白规定，业务不是自己公司员工亲自参与的，就是别人的，对你而言就是套用别人的交易，是虚假交易、是骗税，那么企业害怕了，自然一定只会让买了五险一金的自己的员工去干，坚决杜绝客户参与选择上游连接下游；你明明白白说不是用自有资金参与的业务，就是假业务，那没钱的企业自然会立马躺平，不惹事不生事。

法律的规定，是需要去促成法律意欲达成的目的。虚开增值税专用发票罪，意欲达成的目的就是杜绝损害增值税，而针对侵害税收的行为，《刑法》201条逃税罪就已经完全涵盖可以达成该目的，没必要另起炉。

如认为逃税罪量刑太轻，震慑力不够，完全可以调整逃税罪量刑，没必要拎出一个税种单独施加重刑；如果认为发票秩序很重要必须刑法打击，那么对严重违反发票秩序的行为，以虚开发票罪、非法出售、非法购买等罪名定罪就可以了。

当然，需要注意罪责相衡，刑法对非法出售增值税专用发票罪的量刑非常重，甚至一些情况下比虚开增值税专用发票罪还重。我一直感觉奇怪，不是说没有买卖就没有伤害吗？现实中，是谁引诱谁，谁先起意，还真不好说，一刀切，卖的比买的坏，不一定正确，不一定合理。所以，可考虑与虚开发票罪、非法购买的量刑平衡，或是提高各档次量刑的门槛，至少是对专门出售发票、开票量特别巨大的团伙才能是10年以上重刑。

更进一步，虚开增值税专用发票罪、非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪，三罪就没有什么本质的区别？非法购买、非法出售，当时的立法就是特指空白增值税专用发票，现在新司法解释酒瓶新装，应该是为一些虚开专票案留一个罪轻的出口。实际上，三个罪名之间缺乏清晰的界限，行为方式上没有区别，要说区别就是买的卖的刑法不一样，卖的为了挣开票费，买的为了少交税。针对发票秩序而言，完全可以将三罪精简为虚开发票罪一罪，单独用于保卫发票秩序。

总结：把复杂的罪名简单化

侵害税款类的犯罪，均归入逃税罪；侵害发票秩序类的犯罪，均归入虚开发票罪。至于是否行政前置，是否调整量刑，那是可以讨论的。

当然，这样做，同样会还会出现悖论，实际侵害国家税收的行为，可以补税免刑，但侵害税收秩序的行为不论有无导致税收损失，却必须入刑。所以，涉税犯罪的罪名设计、量刑逻辑，还是有待捋清。

什么是实际业务？什么是真实交易？不同的纬度、认知、经验、标准下呈现的观点各异。也反向证明对虚开的认定，立法没有讲清楚。交易真伪的认定，是脱离民商法体系，还是选择性的遵循，按什么标准选择，遵循程度等等，这些必须明确的问题不明确，虚开立法的底层逻辑就是不清晰。根基不稳，地动山摇。

司法实务中，特别是交易模式引发的案件，以及一些可以发掘出特别情节的案件，当事人命运的转盘，更多的是与遇到了什么样的办案人员有关，与代理律师的专业性、综合能力有关，与讲述有关，与聆听有关，甚至与情怀有关，与悲悯有关。但是，不是每一个当事人都有好运气。

所以，作为亲历见证过众多辩护过程的律师，还是不得不提醒大家，尽量使用保守传统的业务模式，创新有风险。对于各类税务筹划，凡是要涉及到发票特别是增值税专用发票的税务筹划，一定要特别谨慎，最好还是咨询一下有丰富经验的税务刑事律师，评估自己的风险接受程度。

手上的几个案，如果当事人当初能问一下税务刑事律师，就可以了解实际司法对同类情况的认知角度、处理方式，或是拒绝不参与，或是稍微做一些法律安排，也不至于今天自己深陷泥潭、天崩地裂、苦苦挣扎、痛不欲生。人，无论在外面是多么的风光无限，春风得意马蹄疾，在里面都会卑微到尘埃。不要等到这个时候，才惊觉平安比赚钱更重要。

发票问题，有环境因素、税负因素等等，市场主体确有无奈之处，细究起来，还真不能简单的把所有的板子都打在纳税人身上。我是非常尊敬哪些把枪口抬高一寸，能够最大限度认定被告从犯、自首、立功情节，最大限度严格把关证据认定涉案金额，最大限度去理解业务模式，最大限度从轻、减轻处罚，去平衡天理、国法、人情的裁判者，发自内心的感谢他们的担当和悲悯。

前些年最高检推行的刑事合规，虽然在法律依据、公平性、有效性方面备受争议，以致已被叫停，但刑事合规确实是平衡虚开罪缺乏量刑韧性的一个出口。

我经常在想，虚开案件，包括骗取出口退税案件，涉及大量与人相关的社会阅历、社会经验、理解市场经济的程度相关的判断，属于价值判断，仁者见仁智者见智。既然罪名定义不清，各相关罪名的边界也不清，对一个行为可以有多种观点，这个观点也对，那个观点也有道理，处于谁也说服不了谁的状态，那就应该采纳无罪的观点，采纳最轻罪名的观点，而非按最重罪名的观点。

以上纯属个人的感慨和愿景，有感而发。偏于一隅，觉悟不够，格局不开，更多的是站在纳税人权益立场。经济市场要繁荣，需要灵活性，需要确定的法律预期。所以觉得，如果废除该罪名，广大市场经营主体头上的达摩克利斯之剑就没那么重，对市场主体而言无疑是一剂速效救心丸。

一向以来，开设一个新罪容易，取消一个罪名很难。所以笔者的愿景，应该只能是愿景。但，惟愿能有知音者，共鸣与共情，在司法认定尺度上“宜宽不宜严”，把枪口抬高一寸。 （许义娜律师13189013312，写于2025年3月10日广州）

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